Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 `Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога`.

Высший арбитражный суд РФ выработал для арбитражных судов рекомендации по применению законодательства при рассмотрении дел, связанных с взысканием ЕСН:



1) Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем.

Вывод суда основан на положениях п. 1 ст. 236 НК РФ, по смыслу которого объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ. Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами.



2) Выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 ФЗ `Об акционерных обществах` в пользу членов совета директоров АО, являются объектом обложения ЕСН. Согласно п. 2 ст. 64 ФЗ `Об акционерных обществах` по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. На основании данной нормы судом сделан вывод о том, что выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.



3) При рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Суд указал на то, что норма, установленная п. 3 ст. 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ `Налог на прибыль организаций` налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.



4) Компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН на основании девятого абзаца пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Исходя из ст. 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 Трудового кодекса РФ. На основании этой статьи зарплата работников состоит из двух основных частей - вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу девятого абзаца пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН компенсации, предусмотренные ст. 164 Трудового кодекса РФ, как не входящие в систему оплаты труда. В отличие от них компенсации, определенные ст. 129 Трудового кодекса РФ, не охватываются указанной нормой НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 этого Кодекса образуют объект обложения ЕСН. Эти выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Согласно статьям 146 и 147 ТК РФ производится в повышенном размере оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями. Размеры повышенной зарплаты устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.

Суммы выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, являются составной частью зарплаты работников и не охватываются нормой, определенной девятым абзацем пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, в связи с этим включаются в налоговую базу по ЕСН.



5) Не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В соответствии с девятым абзацем пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

Согласно ст. 168 ТК РФ размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или нормативным актом организации.

Кроме того, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН также и на основании второго абзаца п. 3 ст. 236 НК РФ.



6) Законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Исходя из положений ФЗ `Об обязательном пенсионном страховании в РФ` и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ.

Ответственность же, установленная п. 1 ст. 126 НК РФ, применяется лишь за непредставление документов, предусмотренных Налоговым кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах.