На ранних этапах функционирования любого предприятия неизбежно бывают расходы, связанные с организацией деятельности: заработная плата управленческого персонала, аренда, реклама. При этом доходы (выручка от реализации товаров, работ, услуг) зачастую начинают поступать не сразу, а через несколько месяцев или кварталов.

Эта ситуация порождает два вопроса:

1. Признаются ли расходы, связанные с организацией деятельности, для целей исчисления налога на прибыль?

2. Подлежат ли вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), связанных с организацией деятельности?



Налог на прибыль

В подп. 49 п. 1 ст. 264 НК указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Таким образом, перечень прочих расходов не является закрытым, в него могут быть включены любые расходы, связанные с производством (а расходы, непосредственно связанные с организацией производства, можно считать таковыми) и удовлетворяющие общим критериям признания расходов, указанным в п. 1 ст. 252 НК, а именно:

- документально подтвержденные (то есть подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ);

- имеющие оценку в денежной форме;

- экономически оправданные (то есть любые затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).

Выполнение первых двух условий вопросов не вызывает, поэтому рассмотрим третье условие. Буквальное чтение закона позволяет сделать вывод, что расходы, направленные на получение дохода, в том числе связанные с организацией деятельности, которая будет приносить доход впоследствии, должны признаваться для целей налогообложения (даже если доход не будет получен в том же самом отчетном периоде; в законе говорится именно о направленности на получение дохода).

Таким образом, на основании ст. 264, 252 НК расходы, связанные с организацией производства продукции (работ, услуг), следует признать для целей налогообложения и включить в состав прочих расходов, независимо от того, когда эта деятельность начнет приносить доход.

В п. 1 ст. 318 НК приведен закрытый перечень прямых расходов для организаций, производящих продукцию (работы, услуги):

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

В ст. 320 НК приведен закрытый перечень прямых расходов для торговых организаций:

- стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;

- суммы расходов на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Все иные суммы расходов (кроме внереализационных) в сфере как производства, так и торговли относятся к косвенным, следовательно, расходы, связанные с организацией деятельности, также относятся к косвенным.

Согласно п. 2 ст. 318 НК сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК (то есть с учетом положений ст. 272 НК, где указано, что расходы признаются исходя из принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного налогового периода, например расходы на страхование, подписку и т. п.).

Таким образом, при отсутствии `длящихся` сделок косвенные расходы, в том числе и расходы, направленные на организацию деятельности, единовременно признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены.

Согласно п. 7 ст. 274 НК налоговая база по налогу на прибыль определяется нарастающим итогом с начала года. Следовательно, при расчете налоговой базы за отчетный (налоговый) период расходы, понесенные в начале периода, будут уменьшать доходы, полученные позднее, даже если доходы и расходы были признаны в разных месяцах или кварталах. Если же поступление доходов началось только в следующем налоговом периоде, то убыток, полученный в предшествующем году, можно перенести на будущее по правилам, изложенным в ст. 283 НК.



Позиция МНС некорректна

В Письме МНС РФ от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088 `О применении норм главы 25 Налогового кодекса РФ` указано, что в соответствии со ст. 252 и 270 НК в состав косвенных расходов не включаются расходы, связанные с организацией деятельности, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены. Однако ст. 270 `Расходы, не учитываемые в целях налогообложения` не содержит прямого указания или запрета на отнесение подобных расходов к какой-либо категории. По-видимому, МНС апеллирует к подп. 49 ст. 270, где указано, что для целей налогообложения не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК. Вместе с тем подробный анализ положений п. 1 ст. 252 (см. ранее) приводит к тому, что данные расходы удовлетворяют всем критериям, необходимым для их признания, а из ст. 318 и 320 НК следует, что они являются косвенными.

На основании изложенного выше можно сделать вывод о несоответствии разъяснений, приведенных в Письме N 02-5-11/202-АД088, нормам закона.



Налог на добавленную стоимость

В п. 1 ст. 171 НК указано, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК, на установленные настоящей статьей (то есть ст. 171 НК) налоговые вычеты.

Кроме того, в п. 2 ст. 173 НК указано, что если сумма налоговых вычетов по НДС в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

К сожалению, приведенные выше формулировки не отличаются абсолютной ясностью и позволяют сделать вывод о том, что для признания вычетов НДС по ст. 171 НК и для возмещения НДС по ст. 173 НК необходимо наличие не только `вычитаемого`, но и `уменьшаемого`, то есть в том же самом налоговом периоде должны быть объект налогообложения (ст. 146 НК) и обязательства по налогу (ст. 166 НК), а при отсутствии таковых право на вычеты с последующим возмещением не возникает. Однако можно привести и контраргументы:

а) `Математический`. В налоговых периодах, когда отсутствует объект налогообложения по НДС, сумма обязательств по налогу равна нулю, таким образом, ноль можно считать `общей суммой налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 НК` и сопоставлять нулевую сумму НДС с налоговыми вычетами;

б) `Экономический`. Расходы, связанные с организацией производства, логически предшествуют получению доходов от реализации товаров (работ, услуг) и, таким образом, непосредственно связаны с ней. И если операции по реализации облагаются НДС и являются источником для формирования налоговых обязательств, то налог, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления этой деятельности, должен приниматься к вычету, оправдывая название `налог на добавленную стоимость` (такая интерпретация экономической сути исчисления НДС подтверждается и формулировкой в подп. 1 п. 2 ст. 171 НК).

В конкретном же случае организация может получить письменные разъяснения в ИМНС по данному вопросу, а если они будут не в пользу предприятия (что вполне вероятно), то либо принять трактовку, основанную на формальном чтении и понимании закона, либо попытаться отстоять благоприятную для себя точку зрения, в надежде что арбитражный суд примет сторону налогоплательщика.

В качестве положительных прецедентов можно привести постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 31.07.2002 N А56-12645/02 и постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.09.2001 N А19 2481/01-24/ФО2-2250/01-С1, где в аналогичных ситуациях суд поставил экономическое содержание превыше формы.